应税消费品计征“两税”特殊业务的处理分析

  应税消费品既要计算消费税,同时也要计算增值税,在计算消费税与增值税(以下简称“两税”)时有些特殊业务容易造成两税的计税错误,需要特别加以注意。笔者现就应税消费品计征两税须注意的几个特殊业务的处理区别结合实例进行分析。

  一、中间产品税收处理的区别

  中间产品一般是指不直接用于销售而是作为生产最终产品的直接材料,并构成最终产品实体的产品。根据消费税的有关规定,纳税人将自产的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不缴消费税;但纳税人将自产的应税消费品,用于连续生产非应税消费品时,则应纳消费税。如酒厂将自产的酒精用于连续生产白酒则不征消费税,但酒厂将自产的酒精用于连续生产饮料,则中间产品酒精应纳消费税。在增值税的处理上则完全不同,纳税人将自产的应税消费品无论用于生产应税消费品还是用于生产非应税消费品均不征收增值税。

  二、消费税的不征及减征规定不能运用于增值税

  现行消费税法中规定了一些不征及减征消费税的规定,但不得将其运用于增值税。如某轮胎厂既生产销售农机专用轮胎,又生产销售农机通用轮胎,还生产销售子午线轮胎,根据消费税的规定,农机专用轮胎及子午线轮胎不征消费税,但上述三种轮胎均应征收增值税。又如汽车厂既生产销售电动汽车,又生产销售冷藏车、旅游客车,除旅游客车征收消费税外,电动汽车及冷藏车均不征收消费税,但上述三种汽车均应征收增值税。消费税法还规定,为保护生态环境,促进低污染排放值汽车的生产和消费,推进汽车工业技术进步,对生产销售达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税,但计征增值税则不得减征。

  三、两税从价计税中计税依据的不同点

  两税都有从价计税方法,计税依据一般也相同,但要注意两个特别业务:一是纳税人用于交换、投资、抵债等方面的应税消费品,应当以纳税人同类应税消费品的最高售价作为计税依据计算消费税;但计征增值税时,则以纳税人同类应税消费品的加权平均售价为依据。

  例:某摩托车厂某月以自产20辆摩托车(气缸容量为 300毫升)与某钢厂换取钢材20吨,每吨钢材3600元,已知摩托车厂当月销售同一型号摩托车三批,销售价格分别为 4400元/辆、4500元/辆、4600元/辆,销售数量分别为50辆、15辆、35辆,则摩托车厂用于换取钢材的摩托车应纳消费税为:4600×20×10%=9200元,应纳增值税为:(4400×50+ 4500×15+4600×35)÷(50+15+35)×20×17%=1524900(元)。

  应该说明的是,如果该摩托车厂无同类摩托车销售价格,或售价明显偏低,则两税均按组成计税价格计算。

  另一个特别业务是两税卷烟从价税的计税价格不同。根据消费税的规定,实际销售价格高于计税价格和核定价格的卷烟,按实际销售价格征收消费税;实际销售价格低于计税价格和核定价格的卷烟,则按计税价格或核定价格征收消费税。但在计征增值税时,无论实际销售价格高于还是低于计税价格和核定价格的卷烟,均应按实际销售价格征收增值税。

  例:某卷烟厂2006年8月销售A牌卷烟100箱(标准箱),每箱不含税售价为1.28万元,国家税务总局核定的A牌卷烟的调拨价格为每标准箱1.3万元,则该项业务卷烟应纳两税计算如下:

  应纳增值税=100×12800×17%=217600(元)

  应纳消费税=100×150+100×13000×45%=600000(元)

  四、已纳税款扣除的处理原则不同

  根据消费税法的规定,纳税人以外购的或委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品的,应按当期生产领用数量计算准予扣除外购或委托加工的应税消费品的已纳消费税税款。但增值税在计算抵扣进项税额时,则不考虑生产领用情况,只强调是否取得专用发票以及专用发票是否经税务机关认证两个因素。

  例:甲日化公司2007年6月从乙日化厂购入已税化妆品,取得防伪税控增值税专用发票一张,注明价款100000元,增值税额17000元,该张专用发票当月已通过税务机关认证,甲公司将外购已税化妆品的80%用于连续生产另一种应税化妆品,则甲公司当月可抵扣的消费税及增值税如下:

  当月可抵扣消费税=100000×30%×80%=24000(元)

  当月可抵扣增值税=17000(元)

  五、从量计税的应税消费品押金收入的处理不同

  从量计税的是指单一从量计税的应税消费品,包括酒类产品中的啤酒、黄酒以及成品油中的汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油。不包括既从量计税又从价计税的应税消费品。由于单一从量计税的应税消费品的计税依据为应税消费品的数量,与应税消费品的价格、销售额等无关,而押金收入是一种价值形式,所以单一从量计税的应税消费品的押金收入无论是否逾期均不征收消费税。但在增值税的处理上则完全不同,由于增值税都是从价计征,所以单一从量计税的应税消费品的押金收入要征收增值税,但要考虑是否逾期。现举例说明如下:

  某酒厂(增值税一般纳税人),主要生产粮食白酒、黄酒、啤酒等产品、2007年8月发生下列业务:

  (1)8月8日销售粮食白酒30吨,每吨不含税单价4000元,收取包装物押金23400元,款项全部存入银行。

  (2)8月18日销售啤酒60吨,每吨不含税单价3500元,收取包装物押金46800元,款项全部存入银行。

  (3)8月28日,没收已逾期一年的啤酒、黄酒包装物押金58500元。

  该厂应纳消费税和增值税如下:

  应纳消费税=30×2000×0.5+30×4000×20%+[23400÷(1+17%)×20%]+60×250=46000(元)

  应纳增值税=30×4000×17%+[23400÷(1+17%)×17%)+60×3500×17%+[58500÷(1+17%)×17%]=49640(元)


 

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